Srážky ze mzdy - Stanovení čisté mzdy a nezabavitelná částka

     Při provádění srážek ze mzdy je nutné vypočítat čistou mzdu, kterou dále snížíme o nezabavitelnou částku. V praxi přetrvávají odlišné názory na stanovení čisté mzdy pro účely srážek ze mzdy. Jak je to tedy správně?

     Výklad, který dále uvádíme, poskytlo Generální finanční ředitelství na dotaz zápočtu daňového bonusu do čisté mzdy dne 2. 4. 2012. Podle § 277 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OSŘ“), se čistá mzda stanoví tak, že se od hrubé mzdy odečte záloha na daň z příjmů, pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Vypočtená záloha na daň z příjmů se sníží o slevy na dani podle § 35ba zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a dále o daňové zvýhodnění na vyživované dítě formou slevy na dani dle § 35c ZDP. Daňové zvýhodnění je možno poskytnout formou slevy na dani, případně formou daňového bonusu, popř. kombinací slevy na dani a daňového bonusu. Sleva na dani se uplatní do výše daňové povinnosti (zálohy na daň), a pokud nárok na daňové zvýhodnění je vyšší než daňová povinnost, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Z tohoto vyplývá, že daňový bonus je tzv. záporná (negativní) daň a z pohledu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků je součástí čistého příjmu. Daňový bonus je také považován za jiný způsob zdanění ve smyslu § 2 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

Při určení výše čisté mzdy pro účely výpočtu výše srážek ze mzdy při výkonu rozhodnutí se v souladu s ustanovením § 277 OSŘ zohledňuje daňové zvýhodnění poskytnuté formou daňového bonusu dle § 35c ZDP.

     Analogicky je nutné postupovat i v případě, kdy v rámci ročního zúčtování záloh na dani z příjmů se zaměstnanci vrací přeplatek na záloze daně. I tento přeplatek se stává součástí čisté mzdy a pro účely srážek ze mzdy je nutné jej zohlednit.

     Průlomový výklad ke stanovení čisté mzdy je obsahem judikátu Vrchního soudu v Olomouci, který rozhodoval o odvolání dlužníka ve věci schválení jeho insolvence, čj. 3 VSOL 852/2011 - A-10 ze dne 11. 5. 2012. To nejpodstatnější z judikátu cituji: „Námitka odvolatele, že do příjmů, z nichž je třeba vycházet, patří i daňový bonus, důvodná není. Především není možné zaměňovat pojem čisté mzdy pro účely zúčtování, respektive pro účely její výplaty (jestliže nejsou vůči zaměstnanci vedeny další srážky ze mzdy) s čistou mzdou pro účely srážek ze mzdy.“

     Zúčtovaná čistá mzda je případným daňovým bonusem (který je eventuálně poskytován na vyživované děti zaměstnanců a který bývá z faktického hlediska označován jako tzv. negativní daň) ovlivněna. Jinak tomu ale je, pokud jde o čistou mzdu pro srážky ze mzdy a zjištění průměrného měsíčního výdělku. Čistá mzda (plat) má jako právní pojem význam pouze pro provádění srážek ze mzdy (platu), jejichž výpočet se provádí (podle § 148 odst. 2 zákoníku práce nejen pro účely soudních exekucí, ale pro všechny srážky) dle ustanovení o srážkách ze mzdy při výkonu soudních rozhodnutí (§ 276 až 302 OSŘ). Podle ustanovení § 277 odst. 1 OSŘ se pak srážky provádějí z čisté mzdy, která se vypočte tak, že se od mzdy odečte záloha na daň z příjmu fyzických osob, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Tyto prioritně srážené částky se srážejí z hrubé mzdy a vypočtou se podle podmínek a sazeb platných pro povinného (dlužníka) v měsíci, za který se čistá mzda zjišťuje. Ostatní srážky se provádějí vždy z čisté mzdy.

     U poplatníka je možno uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti (§ 35c odst. 2 ZDP). Měsíční sleva na dani se poplatníkovi poskytne maximálně do výše zálohy na daň (§ 35c ZDP), je-li takto vypočtená záloha na daň nižší než částka měsíčního daňového zvýhodnění na vyživované dítě, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Tento bonus zaměstnavatel jako plátce mzdy poskytne za příslušný kalendářní měsíc. Existují také výjimky, kdy může být skutečná čistá mzda dokonce vyšší než mzda hrubá (pokud by daňový bonus byl vyšší než odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění placeného zaměstnancem). Měsíční slevu na dani je nutno brát v úvahu při výpočtu čistého průměrného výdělku, neboť jde o podmínky pro konečnou výši zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti s tím, že tato záloha může být v důsledku slevy i nulová. Daňový bonus není ovšem součástí zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti - je zvláštním plněním poskytovaným poplatníkovi státem - a výpočet čisté mzdy (pro srážky ze mzdy) neovlivňuje.

     Na základě tohoto judikátu by měly odpadnout veškeré pochybnosti o zahrnování daňového bonusu do čisté mzdy pro účely srážek ze mzdy.

     Ze kterých příjmů se srážky ze mzdy provádějí? Dle § 299 OSŘ se provádějí z příjmů plynoucích z pracovního poměru (obdobného poměru), dohody o pracovní činnosti, z odměny za pracovní nebo služební pohotovost, z odměny členů zastupitelstva územních samosprávných celků a z dávek státní sociální podpory, které nejsou vyplaceny jednorázově, a dále z příjmů, které povinnému nahrazují odměnu za práci nebo jsou poskytovány vedle ní, jimiž jsou:

1. náhrada mzdy nebo platu,

2. nemocenské,

3. peněžitá pomoc v mateřství,

4. důchody s výjimkou jejich zvýšení pro bezmocnost,

5. stipendia,

6. podpora v nezaměstnanosti a podpora při rekvalifikaci,

7. odstupné, popřípadě obdobná plnění poskytnutá v souvislosti se skončením zaměstnání,

8. peněžitá plnění věrnostní nebo stabilizační povahy poskytnutá v souvislosti se zaměstnáním.

     Srážky z dohody o provedení práce se provedou jen v případě, nejedná-li se o exekuční srážky, tj. v případě srážek na základě dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem a k úhradě členských příspěvků zaměstnance, který je členem odborové organizace.

     Čistá mzda se sníží o nezabavitelnou částku. Výše nezabavitelné částky je určena nařízením vlády č. 595/2006 Sb., o způsobu výpočtu základní částky, která nesmí být sražena povinnému z měsíční mzdy při výkonu rozhodnutí, a o stanovení částky, nad kterou je mzda postižitelná srážkami bez omezení, (nařízení o nezabavitelných částkách), a jednak § 278 OSŘ. Základní částka, která nesmí být podle § 278 OSŘ sražena povinnému z měsíční mzdy, je rovna úhrnu dvou třetin součtu částky životního minima jednotlivce (od 1. 1. 2012 činí 3 410 Kč) a částky normativních nákladů na bydlení pro jednu osobu (jedná se o náklady na bydlení pro jednu osobu pro byt užívaný na bydlení na základě nájemní smlouvy v obci od 50 000 do 99 999 obyvatel, která činí od 1. 1. 2012 částku 5 352 Kč). Na každou další osobu, jíž je zaměstnanec povinen poskytovat výživné, činí nezabavitelná výše jednu čtvrtinu nezabavitelné částky povinného. Znamená to, že nezabavitelná částka je rovna součtu nezabavitelné částky na osobu povinného a na každou další osobu, které je dlužník povinen poskytovat výživné. Toto ustanovení je důležité z hlediska zaokrouhlování, neboť se zaokrouhluje nahoru až konečná částka tvořená součtem všech nezabavitelných částek, které přicházejí v úvahu.

     Nezabavitelná částka na povinného činí v r. 2012 (3 410 + 5 352) : 3 x 2 = 5 841,33 Kč. Pokud povinný nemá žádné další osoby, jimž je povinen poskytovat výživné, zaokrouhluje se tato částka, pokud není ve tvaru celého čísla, na celou korunu nahoru. Má-li povinný další osoby, jimž je povinen poskytovat výživné, pak na každou další osobu činí nezabavitelná částka jednu čtvrtinu, tj.: 5 841,33 : 4 = 1 460,33 Kč.

     V odborné literatuře se lze setkat i s nezabavitelnými částkami ve výši 5 841,34 Kč, respektive 1 460,34 Kč. Vzhledem k tomu, že nařízení vlády č. 595/2006 Sb. nestanoví způsob zaokrouhlení jednotlivých dílčích částek, je obojí způsob možný. Zpravidla však výše srážky ze mzdy není odlišným způsobem zaokrouhlení dílčích nezabavitelných částek ovlivněna.

     Dle § 2 odst. 1 nařízení vlády č. 595/2006 Sb. se stanoví, že na manžela/manželku povinného se započítává jedna čtvrtina nezabavitelné částky, i když má samostatný příjem. Na dítě, jež manželé společně vyživují, se započítává jedna čtvrtina nezabavitelné částky každému manželovi zvlášť, jsou-li srážky prováděny ze mzdy obou manželů. Tato částka se nezapočte, pokud byl nařízen výkon rozhodnutí srážkami ze mzdy pro pohledávky výživného, jestliže výkon rozhodnutí dosud trvá. V případě registrovaného partnerství se započte nezabavitelná částka na partnera/partnerku. Nutno upozornit na to, že druh a družka nejsou pro účely srážek ze mzdy zohledňováni jako vyživované osoby, ačkoliv v zákoně č. 94/1963 Sb., o rodině, ve znění pozdějších předpisů, je v ustanovení § 95 odst. 1 uvedeno, že otec dítěte, za kterého není matka dítěte provdána, je povinen matce přispívat přiměřeně na úhradu výživy po dobu dvou let, jakož i na úhradu nákladů spojených s těhotenstvím a slehnutím.

     V souvislosti s vyživovací povinností je vhodné zmínit i tu skutečnost, že vyživovací povinnost rodičů k dětem není omezena věkem dítěte, tedy ani dosažením věku 26 let. Tato věková hranice má význam při uplatnění daňového zvýhodnění na dítě a pro uplatnění dávek státní sociální podpory podle zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů. Opět citujme zákon o rodině a jeho § 85: „Vyživovací povinnost rodičů k dětem trvá do té doby, pokud děti nejsou samy schopny se živit.“

     Částku, nad kterou se zbytek čisté mzdy vypočtené podle § 279 odst. 1 OSŘ zabaví bez omezení, stanoví nařízení vlády č. 595/2006 Sb. v ustanovení § 2. Jedná se o součet částky životního minima jednotlivce a částky normativů na bydlení pro jednu osobu: 3 410 + 5 352 = 8 762 Kč. Plně zabavitelná část čisté mzdy se týká případů, kdy po odečtení nezabavitelné…