V letním období každý zaměstnanec uvítá nepeněžní nebo peněžní příspěvky zaměstnavatele, které mu sníží jeho vlastní finanční náklady vynaložené na rekreaci, realizaci různých tuzemských či zahraničních zájezdů s rodinou, popřípadě vynaložené na různé sportovní aktivity. Ukážeme si daňové řešení této oblasti zaměstnaneckých benefitů, které se liší u zaměstnance i u zaměstnavatele v návaznosti na skutečnost, zda jsou příspěvky zaměstnavatele zaměstnancům poskytovány formou nepeněžního nebo peněžního plnění.
PŘÍSPĚVEK VE FORMĚ NEPENĚŽNÍHO PLNĚNÍ ZAMĚSTNAVATELE
Daňové řešení u zaměstnance
Daňové řešení u zaměstnance vyplývá z § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:
1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,
2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy
Z výše uvedeného vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj.
Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP limituje pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti pouze nepeněžní plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd, kdy u zaměstnance je z hodnoty tohoto nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. U ostatních druhů nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení zákona není výše nepeněžního plnění zaměstnavatele pro účely jeho osvobození od daně z příjmů u zaměstnance limitována.
Ve smyslu znění § 6 odst. 3 ZDP se příjmem zaměstnance rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP se uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky pro daňové účely může zaměstnavatel založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky o FKSP).
Mezi nepeněžní plnění zaměstnavatele poskytovaná jeho zaměstnancům na kulturu, sport a rekreaci počítáme např.:
-
úhrada tuzemské a zahraniční rekreace cestovní kanceláři,
-
zakoupení vstupenek na kulturní pořady včetně vstupenek na různá vystoupení tuzemských a zahraničních kulturních osobností,
-
zakoupení vstupenek, resp. permanentek, do sportovních zařízení, jako jsou bazény, fitness centra, aquaparky, provozovny bowlingu, tenisové haly, golf, posilovny apod.,
-
zakoupení masáží ve zdravotnickém, tělovýchovném nebo sportovním zařízení, popř. v rámci příspěvku na rekreaci,
-
zakoupení vstupenek nebo permanentek do divadla,
-
zakoupení vstupenek na sportovní akce atd.
Zákon o daních z příjmů přitom neomezuje výši tohoto příspěvku zaměstnavatele na kulturní a sportovní akce. Od daně z příjmů zaměstnance tak bude osvobozena jak nepeněžní výše příspěvku na vstupenku do divadla např. ve výši 500 Kč, tak vstupenka na vystoupení zahraničního umělce ve výši 3 000 Kč. Limitující pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti je pouze částka 20 000 Kč nepeněžního plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd.
Pokud výše nepeněžního plnění zaměstnavatele nesplní podmínku pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance a dojde ke zdanění plnění zaměstnavatele u zaměstnance, bude nepeněžní příjem zaměstnance rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Daňové řešení u zaměstnavatele
Daňové řešení u zaměstnavatele vychází z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:
- příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,
- možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v bodu 1 až 3 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.
Pokud tedy zaměstnavatel uhradí formou nepeněžního plnění zaměstnanci například příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd nebo poskytne zaměstnanci zakoupenou vstupenku do divadla, na kulturní vystoupení nebo na sportovní zápas, bude toto nepeněžní plnění bez ohledu na výši tohoto plnění u zaměstnavatele jeho nedaňovým výdajem (nákladem). Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít bod 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je totiž specifickým ustanovením vůči obecnému ustanovení bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.
Nepeněžní plnění osvobozené od daně z příjmů a pojistné
Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci a osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to z obou pojistných zákonů:
-
z § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen "ZPSZ"), vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je úhrn příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění.
-
z § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen "ZPZP"), vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním.
PŘÍSPĚVEK VE FORMĚ PENĚŽNÍHO PLNĚNÍ ZAMĚSTNAVATELE
Daňové řešení u zaměstnance
U zaměstnance se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti nevztahuje na peněžní plnění vyplacené zaměstnavatelem přímo zaměstnanci. Pokud zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek například na rekreaci nebo zájezd zaměstnanci, nebo zaměstnanci uhradí předložené vstupenky na kulturní nebo sportovní akce, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat o zdanitelný příjem na straně zaměstnance s jeho zahrnutím do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Daňové řešení u zaměstnavatele
Protože § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje u zaměstnavatele výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci na výše uvedené účely, pak v případě peněžního plnění zaměstnavatele se postupuje nikoliv dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. V tomto ustanovení zákona se uvádí, že daňovými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců) vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Pokud tedy zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd zaměstnanci, nebo uhradí zaměstnanci předložené vstupenky na kulturní nebo sportovní akce, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat u zaměstnavatele o jeho daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, tj., pokud půjde o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Ovšem v tomto případě finančního plnění zaměstnavatele přímo zaměstnanci se bude jednat u zaměstnance o zdanitelný příjem, jak je výše uvedeno.
Příklad č. 1
Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci (včetně jeho rodinných příslušníků) příspěvek na tuzemskou, resp. zahraniční rekreaci. Uveďme si možné varianty řešení.
Zaměstnavatel A
Zaměstnavatel poskytne nepeněžní příspěvek zaměstnanci ve výši 20 000 Kč formou zakoupení zájezdu v cestovní kanceláři, zaplacený ze sociálního fondu zaměstnavatele.
Částka 20 000 Kč bude u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel uhradí tuto částku přímo poskytovateli zájezdu (cestovní kanceláři). Nepeněžní příjem zaměstnance nevstoupí do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pokud by zaměstnavatel poskytl nepeněžní příspěvek zaměstnanci v rámci svých nákladů, půjde podle §…
