ROČNÍ ZÚČTOVÁNÍ ZÁLOH A DAŇOVÉHO ZVÝHODNĚNÍ ZA ROK 2008 V PŘÍKLADECH

     Systém vypořádání daňové povinnosti prostřednictvím ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnanců se ve svém principu pro rok 2008 (oproti roku 2007) sice nezměnil, ale významné změny ve zdaňování příjmů fyzických osob, které přinesly níže uvedené novely zákona o daních z příjmů, mají dopad na způsob provedení ročního zúčtování záloh a ovlivní výslednou daňovou povinnost zaměstnanců. Jedná se o:

1. zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kterým došlo s účinností od roku 2008:

   1. k zavedení lineární sazby daně ve výši 15 %, která se použije také u zaměstnanců při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za tento rok,

   2. k rozšíření základu daně a k zavedení tzv. superhrubé mzdy, z níž bude vycházet zaměstnavatel též při stanovení daňové povinnosti u zaměstnance při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2008,

   3. k výraznému navýšení všech slev na dani v § 35ba ZDP a dále daňového zvýhodnění na vyživované děti (včetně navýšení maximálního limitu pro výplatu daňového bonusu), které se použijí pro snížení vypočtené daně také u zaměstnanců při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2008. Jedná se o

      • základní slevu na dani ve výši 24 840 Kč na poplatníka, která se odečte od vypočtené daně v plné výši též u výdělečně činných starobních důchodců a zahraničních zaměstnancům, kteří jsou daňovými nerezidenty ČR,

      • slevu na dani ve výši 24 840 Kč na druhého z manželů bez vlastních příjmů nebo s vlastními příjmy nepřesahujícími stanovený roční limit pro rok 2008 ve výši 68 000 Kč (zákon č. 482/2008 Sb.) , a jedná-li se o druhého z manželů, který je držitelem průkazu ZTP/P, ve výši 49 680 Kč,

      • slevu na dani ve výši 2 520 Kč u poživatele částečného invalidního důchodu,

      • slevu na dani ve výši 5 040 Kč u poživatele plného invalidního důchodu,

      • slevu na dani ve výši 16 140 Kč u držitele průkazu ZTP/P,

      • slevu na dani ve výši 4 020 Kč pro studenta (po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem),

      • daňové zvýhodnění na každé vyživované dítě ve výši 10 680 Kč ročně, a jedná-li se o dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P, ve výši 21 360 Kč,

      • nový maximální limit pro vyplacení ročního daňového bonusu ve výši 52 200 Kč (je-li nároková částka daňového zvýhodnění vyšší než vypočtená daň snížená o prokázané roční částky slevy na dani podle § 35ba ZDP a dosáhne-li úhrnná výše zdanitelných příjmů u poplatníka za rok 2008 alespoň 6násobku minimální mzdy, tj. 48 000 Kč),

   4. k rozšíření daňových situací, za kterých má od roku 2008 nově povinnost podat daňové přiznání zaměstnanec, a to

      • pokud ve zdaňovacím období (po 31. 1. 2008) ještě dodatečně obdrží dlužné příjmy z uplynulých let v čistém, které se ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány v jeho prospěch, nepovažovaly podle § 5 odst. 4 ZDP za jeho příjmy,

      • pokud daňový nerezident ČR s příjmy ze závislé činnosti bude uplatňovat pro snížení základu daně odečet úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb (i když nově zavedená podmínka, že i pro tyto účely musí mít nejméně 90 % ze zdrojů na území ČR, platí jen pro úvěrové smlouvy uzavřené po 1. 1. 2008). U českého daňového rezidenta lze úroky z těchto úvěrů však nadále zohlednit v rámci ročního zúčtování záloh.

   5. k akceptaci zahraničních pojistných smluv o soukromém životním pojištění (splňujících „podmínku 2 x 60“) uzavřených s pojišťovnami usazenými na území členských států Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, a to i při ročním zúčtování záloh za rok 2008,

   6. ke zrušení institutu společného zdanění manželů, takže lze očekávat, že za rok 2008 o vypořádání daňové povinnosti formou ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění požádá zaměstnavatele větší počet zaměstnanců, než tomu bylo v uplynulém roce.

2. zákon č. 126/2008 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o přeměnách obchodních společností a družstev. Tímto zákonem bylo umožněno přiznat zahraničním zaměstnancům, kteří jsou daňovými nerezidenty ČR, slevu na dani na poplatníka (základní) ve výši 2 070 Kč již v roce 2008 při měsíčním zúčtování mezd a také následně za celé zdaňovací období 2008 ve výši 24 840 Kč v rámci ročního zúčtování záloh u zaměstnavatele bez naplnění dalších podmínek (byla zrušena tzv. podmínka „nejméně 90 % příjmů ze zdrojů na území ČR“, zavedená pro uplatnění této slevy původně zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů).

3. zákon č. 482/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Touto novelou se ještě se zpětnou účinností pro rok 2008 rozšířily možnosti pro uplatnění slevy na dani na vyživovanou manželku (manžela). Došlo zde jednak ke zvýšení limitu vlastního příjmů u vyživované manželky (manžela), a to z částky 38 040 Kč ročně na částku 68 000 Kč, a současně k rozšíření výčtu příjmů , které se do tohoto limitu nezapočítávají, a to o „příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je podle § 4 ZDP od daně osvobozen“.

4. zákon č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Touto poslední aktuální novelou došlo:

   1. k zpřesnění postupu při stanovení základu daně u zaměstnanců s příjmy podle § 5 odst. 4 ZDP doplacenými v čistém v běžném roce a zdaněnými již v uplynulých letech (viz § 6 nový odst. 16 ZDP a bod 18 přechodných ustanovení novely), a to:

      • jednak zúčtovanými v roce 2008 (tj. za existence tzv. superhrubé mzdy) a nevyplacenými v čistém ani do 31. 1. 2009,

      • jednak zúčtovanými v letech 2005 až 2007 (tj. v době, kdy povinné pojistné placené zaměstnancem se ještě odečítalo od hrubé mzdy jako daňový výdaj) a vyplacenými v čistém až po 31. 1. 2008,

   2. k zavedení některých nových průkazů předkládaných zaměstnanci u zaměstnavatele při uplatnění úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (u zdravotně postižených osob) a zpřesnění prokazování nároku při odpočtu úroků z úvěru použitého na financování bytové potřeby definované jako „výstavba“, a to za účelem prokazování vlastnictví v souladu s novým stavebním zákonem [§ 38l odst. 1 písm. c) a k) ZDP],

     Dále je třeba upozornit na:

1. změny v tiskopisu Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a z funkčních požitků, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění (za rok 2008 vzor č. 16), který reaguje na zavedení tzv. superhrubé mzdy a důsledky posledních změn v ust. § 5 odst. 4 ZDP, týkajících se jednak zúčtovaných mezd v r. 2008 a nevyplacených v čistém ani do 31. ledna po uplynutí tohoto roku a jednak dodatečně vyplacených dlužných mezd v čistém z předchozích let (2005 až 2007), které se při zahrnutí do základu daně v daňovém přiznání nebudou navyšovat na tzv. superhrubou mzdu,

2. nové vzory dalších daňových tiskopisů, do kterých byly promítnuty změny provedené zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů a zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení,

3. správné „rozklíčování“ výsledné částky „doplatku ze zúčtování“ u zaměstnance uplatňujícího daňové zvýhodnění, tj. kolik z této částky činí „přeplatek na dani po slevě“ a kolik „doplatek na daňovém bonusu“, resp. přeplacené částky na bonusu, která byla zohledněna v rámci zúčtování, které činilo při ročním zúčtování za rok 2007 plátcům daně problémy.

     Povinnost podat daňové přiznání a právo požádat zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění souvisí s problematikou vybírání daně a má přímou vazbu na povinnost platit daň. V praxi velice často dochází i k situaci, že zaměstnanec má zdanitelné příjmy (které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny) a přitom povinnost podat daňové přiznání nemá (má např. pouze příjmy od tzv. hlavního zaměstnavatele a ještě jiné příjmy, ale nižší než 6 000 Kč, tj. z těchto jiných příjmů daň platit nebude). Klíčovými ustanoveními pro vypořádání daňové povinnosti u poplatníků fyzických osob jsou:

• § 38ch ZDP, v němž jsou upraveny podmínky, za kterých zaměstnavatel může provést zaměstnanci roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, a ust. § 35d odst. 6 až 9 ZDP, kde je stanoven postup při výpočtu ročního zúčtování daňového zvýhodnění na vyživované děti (vč. zúčtování měsíčních daňových bonusů a výpočtu doplatku na daňovém bonusu),

• § 38g ZDP, ve kterém je stanoven roční, administrativní limit, při jehož naplnění je poplatník (fyzická osoba) povinen podat daňové přiznání,

• § 38g odst. 2 ZDP, ve kterém jsou stanoveny podmínky, za nichž má povinnost podat daňové přiznání poplatník s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky (zaměstnanec) a kdy je podávat nemusí,

• od roku 2008 i § 38gb ZDP a § 40b zákona o správě daní a poplatků, ve kterých je upraveno, kdy podává daňové přiznání poplatník - fyzická osoba v insolvenčním řízení a v jakém rozsahu v něm uplatní nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění (např. za příslušnou část zdaňovacího období při prohlášení nebo zrušení konkurzu, za celé zdaňovací období, ve kterém došlo k prohlášení nebo ke zrušení konkurzu anebo k prohlášení a současně ke zrušení konkurzu atd.).

     Podle § 38ch odst. 1 ZDP má zaměstnanec právo požádat písemně o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění svého posledního zaměstnavatele ve zdaňovacím období roku 2008 jen za podmínky, že za toto zdaňovací období nemá povinnost podat daňové přiznání a za předpokladu, že v roce 2008 pobíral příjmy ze závislé činnosti anebo funkční požitky:

• pouze od jednoho zaměstnavatele, nebo

• od více zaměstnavatelů postupně za sebou,

• případně ještě příjmy, které byly zúčtovány výše zmíněnými zaměstnavateli dodatečně v době, kdy pro ně již v roce 2008 závislou činnost nebo funkci nevykonával (dále též tzv. „doplatky),

• mzdy podle § 38ch ZDP“).

     Podmínkou ovšem je, že u všech těchto zaměstnavatelů podepsal na zdaňovací období 2008 v zákonné lhůtě prohlášení k dani anebo je podepsal podle § 38k odst. 7 ZDP alespoň zpětně se žádostí o roční zúčtování záloh (tak může učinit ovšem jen u posledního zaměstnavatele v tomto roce, a to do 15. února 2009).

     O roční zúčtování za r. 2008 může požádat též zaměstnanec s podepsaným prohlášením k dani, kterému zaměstnavatel příjmy zúčtované v roce 2008 řádně nevyplatil v čistém ani do 31. ledna 2009. Tyto příjmy se podle § 5 odst. 4 ZDP vyloučí z úhrnu příjmů při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2008 (nepatří ani do daňového přiznání), a to včetně povinného pojistného placeného zaměstnavatelem a záloh na daň, které z nich byly sraženy.

     Okolnosti, za kterých zaměstnanci za zdaňovací období 2008 vzniká povinnost podat daňové přiznání, mohou být zejména tyto (stačí, aby došlo k naplnění alespoň jedné z nich):

• jestliže pobíral příjmy od jednoho nebo od více zaměstnavatelů postupně za sebou, ale třeba jen na část roku neměl podepsáno prohlášení k dani a z jeho mzdy byla proto sražena záloha na daň podle § 38h odst. 4 ZDP (nesnížená o slevy na dani podle § 35ba ZDP) a nepodepsal je ani dodatečně do 15. 2. 2009 se žádostí o roční zúčtování záloh (tj. nikoliv pokud z jeho mzdy byla sražena daň srážkou zvláštní sazbou podle § 36 ZDP);

• jestliže mu plynuly třeba jen po část roku příjmy zdaněné zálohou na daň souběžně od více zaměstnavatelů (nepřihlíží se jen k tzv. doplatkům mzdy podle § 38ch ZDP od dřívějšího tzv. hlavního zaměstnavatele v roce 2008);

• jestliže měl vedle příjmů ze závislé činnosti anebo funkčních požitků i jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP v úhrnu vyšší než 6 000 Kč (před odečtením výdajů), např. příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, z kapitálového majetku, z pronájmu anebo ostatní příjmy) nebo příp. i nižší než stanovený limit, ale hodlá uplatnit (vykazuje) daňovou ztrátu;

• jestliže po 31. 1. 2008 obdržel doplatek dlužné čisté mzdy, který se vztahuje k příjmům zúčtovaným v jeho prospěch a zdaněným ještě v letech 2005 až 2007, které se tenkrát nepovažovaly za jeho příjmy podle § 5 odst. 4 ZDP, protože mu nebyly vyplaceny,

• jestliže zaměstnanec - daňový rezident ČR měl kromě příjmů zdaněných zálohou na daň ještě příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí (např. ze zaměstnání vykonávaného pro tuzemského zaměstnavatele na území jiného státu po dobu delší než 183 dnů, nebo ve stálé provozovně českého zaměstnavatele umístěné v zahraničí, nebo ze zaměstnání vykonávaného pro zahraničního zaměstnavatele na území jiného státu apod.), nebo i jiné příjmy ze zdrojů v zahraničí,

• jestliže měl příjmy ze zaměstnání vykonávaného na území ČR, ale plynoucí „ze zahraničí“, tzn. od osoby, která v ČR nemá povinnosti plátce daně podle § 38c ZDP (např. od zahraniční osoby, která má na území ČR jen tzv. „službovou stálou provozovnu“ nebo která v ČR žádnou stálou provozovnu nemá),

• jestliže měl příjmy ze závislé činnosti od zahraničního zastupitelského úřadu v tuzemsku, který v ČR nemá povinnosti plátce daně (bez ohledu na to, zda po celý rok nebo jen po část roku),

• jestliže zaměstnanec - daňový nerezident ČR hodlá pro snížení vypočtené roční daně uplatnit v ČR i např. daňové zvýhodnění, nebo slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až c) ZDP (na druhého z manželů, nebo na částečnou či plnou invaliditu z českého důchodového pojištění, nebo na průkaz ZTP/P), anebo pro snížení základu daně i úroky z úvěrů použitých na financování bytových potřeb.

     Podle § 6 odst. 13 ZDP je ročním základem daně úhrn všech zúčtovaných nebo vyplacených příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků (s výjimkou příjmů osvobozených od daně, příjmů zdaněných srážkovou daní ze samostatného základu daně a příjmů plynoucích ze zdrojů ze zahraničí), zvýšený o částky odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 589/1992 Sb., č. 592/1992 Sb.) povinen platit zaměstnavatel sám za sebe, a u zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, zvýšený o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění (dále též „povinné pojistné“).

     Do úhrnu zdanitelných příjmů, ze kterých se u zaměstnance vypočte celoroční základ daně a provede roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2008, se zahrnou:

1. příjmy zdaněné zálohou na daň, které zaměstnanec pobíral u zaměstnavatele, kterého o roční zúčtování záloh žádá (tj. u něhož podepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a odst. 5 ZDP), a výjimečně též příjmy zdaněné podle § 6 odst. 4 ZDP daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby (pokud zaměstnanec u tohoto zaměstnavatele se žádostí o roční zúčtování záloh zpětně podepíše prohlášení k dani podle § 38k odst. 7 ZDP, i na tyto kalendářní měsíce),

2. na základě předložených „Potvrzení“ též příjmy zdaněné zálohou na daň plynoucí zaměstnanci od všech předchozích tzv. hlavních zaměstnavatelů v daném roce za podmínky, že u nich měl také na příslušnou část zdaňovacího období řádně podepsáno prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP (nikoliv pokud by u nich řádně podepsáno prohlášení neměl),

3. dále i tzv. doplatky mzdy podle § 38ch ZDP od těchto předchozích zaměstnavatelů vyplacené v době, kdy již u nich závislou činnosti nevykonával.

     Nepatří tam ale příjmy zúčtované ve prospěch zaměstnance v roce 2008 a nevyplacené v čistém ani do 31. 1. 2009. Úhrn takto stanovených ročních zdanitelných příjmů (plynoucích zaměstnanci ve zdaňovacím období od více zaměstnavatelů postupně) se musí pro účely stanovení ročního základu daně v roce 2008 zvýšit o úhrn všech částek odpovídajících povinnému pojistnému (příspěvkům) placených z těchto příjmů všemi těmito zaměstnavateli, tj., o které byly tyto příjmy již zvýšeny při zdanění v průběhu zdaňovacího období. Až z takto stanoveného ročního základu daně se pak stanoví celková roční daňová povinnost poplatníka.

Legenda: RZZ = roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, DAP = daňové přiznání.

     Roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění lze podle § 38ch ZDP provést též zaměstnanci, který ve zdaňovacím období obdržel od dřívějšího tzv. hlavní zaměstnavatele (u něhož měl na rok 2008 řádně podepsáno prohlášení k dani) po ukončení zaměstnání ještě doplatky mzdy, i když v okamžiku zúčtování takového doplatku u něj již prohlášení k dani podepsáno neměl. Musí se ale jednat o doplatek mzdy, který byl zdaněn daňovou zálohou, nikoliv daní vybíranou srážkovou zvláštní sazbou. Rovněž v ust. § 38g odst. 2 ZDP je uvedeno, že povinnost podat daňové přiznání nemá zaměstnanec, který obdržel ve zdaňovacím období ještě doplatek mzdy od předchozího zaměstnavatele podle § 38ch ZDP. Že se jedná o „doplatek mzdy podle § 38ch ZDP“, je účelné na tiskopisu „Potvrzení“ vyznačit, aby zaměstnavatel provádějící roční zúčtování záloh neměl pochybnosti.

     Charakter doplatku mzdy podle § 38ch ZDP nemají ale příjmy ze závislé činnosti, které plynou zaměstnanci v roce 2008 od zaměstnavatele, u kterého zaměstnanec vykonával závislou činnost v letech dřívějších (ani v případě, že se jedná o mzdu za prosinec 2007 vyplacenou v lednu 2008), resp. doplatky mzdy od zaměstnavatele, u něhož na rok 2008 neměl zaměstnanec vůbec podepsáno prohlášení k dani. Charakter doplatku nemají ani příjmy ze závislé činnosti, na které vzniká nárok až po ukončení zaměstnání (např. na základě zvláštních předpisů či na základě soudního rozhodnutí), jako např. pravidelně vyplácená měsíční renta nebo náhrada za ztrátu na výdělku apod. Zaměstnanec bez podepsaného prohlášení s příjmy, které nelze kvalifikovat jako doplatky mzdy podle § 38ch ZDP, jsou-li zdaněné zálohou na daň (bez snížení o příslušné slevy na dani podle § 35ba ZDP), má po uplynutí roku 2008 povinnost podat přiznání k dani podle § 38g odst. 2 ZDP.

     Způsob stanovení základu daně u českých daňových rezidentů (poplatníků s tzv. celosvětovou daňovou povinností) s příjmy ze závislé činnosti nebo funkčními požitky plynoucími ze zdrojů v zahraničí (zdaněnými jednak v zahraničí, protože tam je jejich zdroj, a jednak v ČR, protože je pobírá daňový rezident ČR), je upraven v § 6 odst. 14 ZDP (podle toho, zda plynou z tzv. smluvního nebo z tzv. bezesmluvního státu).

     S účinností od roku 2008 musí český daňový rezident - fyzická osoba ve svém daňovém přiznání tyto příjmy při stanovení základu daně také zvýšit o částku odpovídající pojistným příspěvkům zaměstnavatele podle § 6 odst. 13 ZDP, tj. placeným do povinného systému tuzemského, nebo i příp. zahraničního pojištění stejného druhu jako v ČR. Podle § 38g odst. 2 ZDP má ale zaměstnanec - český daňový rezident, jemuž plynou ve zdaňovacím období kromě příjmů od tuzemského zaměstnavatele i příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky ze zdrojů v zahraničí, povinnost podat daňové přiznání, tzn., že takovýto zaměstnanec nemůže u tuzemského zaměstnavatele požádat o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.

     Pokud příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky za některý kalendářní měsíc běžného roku byly zúčtovány ve prospěch zaměstnance, ale v čisté výši nebyly zaměstnanci vyplaceny nebo pokud je ani jiným způsobem neobdržel, a to ani po uplynutí tohoto roku nejpozději do 31. ledna, nepovažují se na straně zaměstnance podle § 5 odst. 4 ZDP za příjmy dosažené v běžném kalendářním roce, ale až v tom zdaňovacím období, kdy mu budou skutečně vyplaceny nebo ve kterém je obdrží. V tomto ustanovení je dále stanoveno,

• že sražené zálohy z těchto dlužných příjmů se rovněž započítají na daňovou povinnost zaměstnance až v tom zdaňovacím období, ve kterém mu budou dlužné příjmy vyplaceny nebo ve kterém je obdrží (v čistém),

• že při stanovení základu daně bude zachován obdobný daňový režim a zaměstnavatel má povinnost postupovat obdobně též při evidenci těchto příjmů, tj. musí vyznačit potřebné údaje na mzdovém listě zaměstnance a také na tiskopisu Potvrzení, pokud je na žádost zaměstnance vyhotoví.

     V § 38g odst. 2 ZDP je pak s účinností od roku 2008 výslovně uvedeno, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti nebo funkčními požitky vyplacenými či obdrženými (uspokojenými) v čistém za uplynulá léta v běžném zdaňovacím období má povinnost vypořádat svoji daňovou povinnost za toto zdaňovací období prostřednictvím daňového přiznání, tzn., že mzdová účetní takovému zaměstnanci roční zúčtování záloh nemůže provést.

     Zákonem č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, bylo za tímto účelem upřesněno:

1. v § 6 odst. 16 ZDP, že příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zúčtované zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance ve zdaňovacím období a vyplacené zaměstnanci nebo jím obdržené až po 31. lednu po uplynutí tohoto zdaňovacího období, se při zahrnutí do základu daně podle § 5 odst. 4 ZDP zvyšují o povinné pojistné, které byl z těchto příjmů v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnavatel,

2. v bodu 18 přechodných ustanoveních k této novele, že příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zúčtované plátcem daně ve prospěch poplatníka v letech 2005 až 2007 a vyplacené poplatníkovi nebo jím obdržené až po 31. lednu 2008 se při zahrnutí do základu daně podle § 5 odst. 4 ZDP nezvyšují o povinné pojistné podle § 6 odst. 13 nebo § 38h odst. 1 písmeno b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. ledna 2008, které v době zúčtování z nich byl plátce daně povinen platit (o 35 %). Tyto příjmy se při zahrnutí do základu daně podle § 5 odst. 4 ZDP ale ani nesnižují o částky povinného pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění nebo o pojistné příspěvky na zahraniční pojištění stejného druhu, které v době zúčtování těchto příjmů poplatník uhradil nebo mu je plátce daně srazil ze mzdy (o 12,5 %).

     Údaje o zúčtovaných příjmech v roce 2008 a nevyplacených nebo neobdržených ani do 31. 1. 2009 a obdobně údaje o zúčtovaných příjmech v letech 2005 až 2007 a vyplacených či jinak obdržených v čistém dodatečně až v roce 2008 vyznačí zaměstnavatel na mzdových listech zaměstnance a též na Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a z funkčních požitků, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění - pro rok 2008 aktuální vzor č. 16.

     Jestliže tedy zaměstnanec s příjmy zúčtovanými v roce 2008, ale nevyplacenými nebo neobdrženými ani do 31. 1. 2009 požádá o roční zúčtování záloh, nečiní jeho provedení v praxi potíže s tím, že tyto dlužné příjmy a rovněž povinné pojistné placené zaměstnavatelem z těchto příjmů a sražené zálohy na daň z těchto příjmů se do ročního zúčtování nezahrnou. Pokud byla ze zúčtovaných měsíčních příjmů zaměstnanci vyplacena jen část tzv. čisté mzdy, je vyčíslení potřebných údajů za příslušný kalendářní měsíc (měsíce) složitější. U takového zaměstnance je totiž nutné pro účely vypořádání jeho roční daňové povinnosti úměrně upravit i výši tzv. hrubých příjmů, povinného pojistného placeného zaměstnavatelem a částku sražené zálohy, i když přesný zpětný přepočet (z částečně vyplacené tzv. čisté mzdy na částečně zúčtovanou hrubou mzdu) ZDP nestanoví. Tento problém řeší pokyn MF č. D - 300 takto:

1. pokud zaměstnanec obdržel (bylo mu vyplaceno) za některý kalendářní měsíc (měsíce) roku 2008 jen část čistého příjmu, považuje se za příjem zaměstnance (v hrubém) v daném kalendářním roce jen poměrná část celkem zúčtovaného měsíčního (měsíčních) příjmu, a to odpovídajícího poměru, v jakém byly uspokojeny nároky ze zúčtování v čisté výši;

2. příjmem v čisté výši je nutno rozumět úhrn zúčtovaných měsíčních příjmů (včetně nepeněžních příjmů a jednorázových příjmů), snížený o příjmy od daně osvobozené, dále snížené o příslušné povinné pojistné placené zaměstnancem a zálohu na daň po případné měsíční slevě na dani podle § 35ba a 35c ZDP. K případnému měsíčnímu daňovému bonusu se přitom nepřihlíží.

3. to znamená, že se zjistí procento skutečně obdrženého čistého příjmu, a to v poměru k čistému příjmu, který měl poplatník celkem za daný kalendářní měsíc obdržet, a tímto procentem se zjistí i výše tzv. hrubého měsíčního příjmu patřícího pro účely zdanění do daného kalendářního roku (2008) a nově též odpovídající část povinného pojistného placeného zaměstnavatelem připadajícího na tento příjem a obdobně i poměrná část daňové zálohy započitatelná na daňovou povinnost daného kalendářního roku (2008). Neberou se přitom v úvahu příjmy, které nejsou předmětem daně, nebo příjmy od daně osvobozené. Za vyplacené nebo obdržené se považují nejen příjmy vyplacené nebo poukázané na účet poplatníka nebo podle jiné dispozice poplatníka v penězích anebo předané formou nepeněžního plnění, ale i jiné formy, jako např. úhrada závazku poplatníka na základě výkonu rozhodnutí soudu (exekuce) nebo podle zákona č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů apod.

Procento obdrženého čistého příjmu se vypočtejako podíl částky obdrženého čistého příjmu a čistého příjmu, který měl být celkem za daný kalendářní měsíc obdržen, vynásobený stem, dle následujícího vzorce:

Legenda: OČP = obdržený čistý příjem, ČP = čistý příjem, který měl poplatník celkem obdržet.

     Příjmy ze závislé činnosti anebo funkční požitky zúčtované ve zdaňovacích obdobích 2005 až 2007, avšak vyplacené či obdržené v čistém až po 31. 1. 2008, se budou považovat při stanovení daňové povinnosti u zaměstnance za jeho příjmy až v tom kalendářním roce, ve kterém mu budou vyplaceny. Bude-li takto v čistém uspokojena jen poměrná část dlužného čistého měsíčního příjmu, bude se považovat se za příjem (v hrubém) rovněž jen poměrná část.

     Zálohy na daň sražené při zúčtování těchto dlužných mezd (v letech 2005 až 2007) se započtou na daňovou povinnost zaměstnance rovněž až v tom roce, kdy mu budou tyto příjmy dodatečně vyplaceny (i když podle mzdové evidence byly sraženy…